Introducción
En el trámite de los procedimientos (contenciosos, no contenciosos y de cobranza coactiva ante la Administración Tributaria (tanto SUNAT como los Gobiernos Locales), existen algunos vacíos legales que han sido solucionados por el Tribunal Fiscal mediante sus pronunciamientos, estableciendo criterios que tanto los contribuyentes como la Administración deberán tener en cuenta a fin de evitar una vulneración de los derechos del deudor tributario. A continuación, haremos una breve descripción de algunos de los criterios que deberán tenerse en cuenta.
Criterios a tener en cuenta
Reserva tributaria
Conforme el artículo 85° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria, para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualquier otro dato relativos a ellos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se refiere el Artículo 192° del citado código.
Asimismo, el numeral 1 del cuarto párrafo de referido artículo dispone que no puede incluirse dentro de la reserva tributaria la publicación que realice la Administración de los contribuyentes y/o responsables, sus representantes legales, así como los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, de los montos pagados, las deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, la deuda exigible coactivamente y, que la publicación podrá incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable si lo tuviera.
En el caso materia de comentario, un contribuyente interpuso una queja ante el Tribunal Fiscal contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (en adelante, SUNAT) toda vez que dicha institución proporcionó información a un tercero no vinculado a dicho contribuyente, relacionada al Comprobante de Información registrada, Extracto Tributario de los periodos de diciembre de 2001 a junio de 2002 y el PDT 621 “IGV – Renta Mensual” de abril a junio de 2002, sin contar con la solicitud del interesado y/o poder de autorización de parte del representante legal de la empresa, conforme a lo establecido en el Texto Único de Procedimientos Administrativos vigente en dicha fecha.
La Resolución de Tribunal Fiscal No. 7768-2-2005 consideró que, si bien es cierto los datos contenidos en el Comprobante de Información Registrada y el Extracto de los periodos de diciembre de 2001 a junio de 2002 no pueden incluirse dentro de la reserva tributaria, los datos contenidos en el PDT 621 “IGV-Renta Mensual” tienen carácter de información reservada en tanto que formulario tiene consignados entre otros datos, los gastos y la base imponible de los contribuyentes.
En tal caso, si la Administración Tributaria procede a brindar este tipo de información a terceros ajenos a un contribuyente, sin ninguna autorización emitida conforme a lo dispuesto en el Texto Único de Procedimientos Administrativos de dicha institución, se configurará la violación a la reserva tributaria de dicho contribuyente, por lo que un queja será procedente. En tal caso, el funcionario que brinde dicha información podrá ser sancionado con la suspensión o destitución, conforme al último párrafo del artículo 186 del Código Tributario.
Calificación de escritos de contribuyentes por la Administración Tributaria
En el presente caso un contribuyente procedió a presentar un recurso de reclamación contra una Orden de Pago girada para el cobro del ya desaparecido “Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta”. Sin embargo la Administración Tributaria procedió a calificar el recurso de reclamación como un “escrito varios”. El contribuyente consideró que con dicho accionar la Administración Tributaria vulneró su derecho de defensa.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en su Resolución No. 8862-2-2004 consideró que en los casos en que un recurso impugnatorio sea calificado por la Administración Tributaria como un “escrito simple” (no generando el inicio de un procedimiento) se producirá una situación de indefensión hacia el administrado, toda vez que carecería de una vía específica para el cuestionamiento de la actuación de la Administración.
Al calificarse los recursos impugnativos presentados como solicitudes no contenciosas o “escritos varios”, sin que estos tengan la posibilidad de cuestionar dicha actuación en la vía de la queja, se restringiría los derechos de los administrados para solicitar la suspensión de los procedimientos de cobranza coactiva, toda vez que no se cumpliría con los supuestos previstos en el artículo 119 del Código Tributario.
Así pues, procedió a declarar fundada la queja y estableció como criterio de observancia obligatoria el siguiente:
“Procede discutir en la vía de la queja la calificación efectuada por la Administración Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuación de la Administración puede representar una infracción al procedimiento tributario”.
A partir de dicho criterio, si es que un contribuyente presentase un recurso impugnatorio y por cualquier motivo la Administración Tributaria procede a calificarlo como una solicitud no contenciosa, se tendrá la vía de la queja para poder cuestionar dicha actuación.
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal en vía de queja, sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como para exigir su pago y aplicar sanciones
En el presente caso un contribuyente interpuso una queja contra el Ejecutor Coactivo de la Municipalidad Distrital de Santiago de Surco, por proseguir indebidamente con un procedimiento de ejecución coactiva no obstante que la acción para el cobro de dicha deuda se encontraba prescrita.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 1194-1-2006 consideró que dado que en nuestra legislación la prescripción puede ser deducida en cualquier estado del procedimiento administrativo (en el que también está incluido el procedimiento de cobranza coactiva), y en atención de que el ejecutor coactivo tiene por función la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar un procedimiento de cobranza coactiva, dicho funcionario está facultado para pronunciarse sobre la prescripción de la exigibilidad de la deuda tributaria que invoque un administrado en dicho procedimiento.
En caso el ejecutor coactivo omita pronunciarse sobre la prescripción deducida por el deudor tributario o deniega el pedido del administrado, éste puede plantear una queja ante el Tribunal Fiscal para que se pronuncie sobre la falta de exigibilidad de la deuda en cobranza por haber prescrito las acciones de la administración.
En tal sentido, procedió a declarar fundada la queja y estableció como criterio de observancia obligatoria el siguiente:
“Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva”.
Presentación del Formulario 194 – Reclamación Especial
En la RTF 1743-3-2005, el Tribunal Fiscal procedió a analizar la naturaleza jurídica del Formulario 194, aprobado mediante Resolución de Superintendencia No. 001-97/SUNAT. Como sabemos, SUNAT dictó la Resolución en referencia, en cuyo artículo 3 se establece que los deudores tributarios deberán presentar el Formulario No. 194 – Comunicación para la Revocación, Modificación, Sustitución, Complementación o Convalidación de los Actos Administrativos, con la finalidad de comunicar a la Administración Tributaria la existencia de las causales detalladas en el artículo 1 de la referida resolución, así como las causales de anulabilidad a las que se refiere el último párrafo del artículo 109 del Código Tributario.
El Tribunal Fiscal considera que en tanto la presentación del citado formulario tiene como propósito contradecir un acto administrativo con el objeto que la Administración Tributaria analice y determine la procedencia del cobro que pretende, dicha comunicación constituye un medio impugnativo, cuya procedencia estará condicionada a la existencia de las causales previstas en la citada resolución de superintendencia y en caso el administrado no estuviera de acuerdo con lo resuelto por la SUNAT, tendrá expedito su derecho a interponer recurso de apelación.
En tal sentido, si el administrado considera que se han presentado las causales contenidas en el artículo 1 y 2 del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia No. 001-97/SUNAT, o que contenga alguna de las causales de anulabilidad, podrá escoger entre presentar el Formulario 194 o interponer un recurso de reclamación de acuerdo a lo establecido en el artículo 137 del Código Tributario. En cambio, si no se presentan dichas causales, el deudor tributario tendrá que interponer recurso de reclamación.
Bajo dicho razonamiento, el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio de observancia obligatoria:
“El Formulario No. 194 “Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos”, regulado por la Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro. Por tal razón, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. En caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida en el Formulario No. 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario No. 194”
De dicho criterio deben rescatarse dos ideas importantes:
a) La presentación del Formulario 194 al tener la naturaleza de un medio impugnatorio y en la medida que haya sido presentada dentro del plazo establecido en el artículo 137 del Código Tributario, procederá la suspensión y/o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva que pudiera haberse iniciado.
b) La Administración Tributaria necesariamente deberá darle el trámite de recurso de reclamación a la presentación del Formulario 194, aun cuando no se presenten los supuestos para la presentación del mismo.
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre la validez de notificación de valores en cobranza coactiva.
El Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria No. 1380-1-2006, estableció lo siguiente:
"Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentre en cobranza coactiva”.
Para llegar a dicha conclusión, considera que conforme al artículo 115 del Código Tributario, la deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza, considerando como “deuda exigible” entre otros supuestos a:
a) La establecida mediante resolución de determinación o de multa notificada por la Administración y no reclamada dentro del plazo de ley,
b) La establecida mediante resolución no apelada en el plazo de ley o por Resolución del Tribunal Fiscal y,
c) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
Asimismo, el inciso 1 del artículo 116 del citado Código establece como una de las facultades del ejecutor coactivo la verificación de la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva. Esta facultad incluye la verificación de la validez del acto de notificación del acto administrativo (1) que contiene la deuda tributaria, a efecto de establecer si la deuda es efectivamente exigible o si existe un recurso impugnativo en trámite interpuesto dentro de los plazos de ley.
En los casos que el ejecutor coactivo no cumpla con efectuar la verificación que le compete y prosiga con la cobranza coactiva de una deuda tributaria que no cumpla el requisito de la exigibilidad, al no haber sido notificada válidamente o que tenga causales de suspensión de o conclusión de dicho procedimiento, es derecho del ejecutado presentar un recurso de queja ante el Tribunal Fiscal, quien deberá pronunciarse respecto de las actuaciones de la administración que afecten indebidamente al deudor tributario. Con ello se evita que el ejecutado quede en una situación de indefensión, evitando que se prosiga la cobranza coactiva de una deuda no exigible.
A manera de conclusión
Como vemos, a pesar de la aparente claridad de las normas que regulan los procedimientos tributarios, existen algunas interpretaciones por parte de la Administración que podrían configurar la violación de los derechos de los administrados. En estas breves líneas, hemos hecho mención de sólo algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal en los cuales ha esbozado criterios que deben tenerse en cuenta en los procedimientos ante la Administración Tributaria. Por ello, recomendamos a los lectores de este artículo que estén atentos a los pronunciamientos del Tribunal Fiscal respecto a las quejas, en especial a las resoluciones que establecen criterios de observancia obligatoria.
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