Mediante la Resolución No. 02760-5-2006 de fecha 23 de mayo de 2006, el Tribunal Fiscal estableció como precedente de observancia obligatoria que:
“las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta”
El Tribunal sustentó su fallo, señalando que las ganancias generadas por diferencia de cambio, deben computarse al final del ejercicio para efectos del Impuesto a la Renta por tratarse de un resultado tributario y no de un ingreso
Concluye que la definición de “ingresos netos” establecida en el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta no comprende las ganancias por diferencia de cambio, debido a que éstas no son ingresos que puedan ser determinados por un acuerdo entre la empresa y el comprador o el usuario, como si lo son los ingresos provenientes de la venta de bienes o la prestación de servicios.
Si bien es cierto, la citada resolución del Tribunal Fiscal estableció claramente que los contribuyentes debían excluir de los “ingresos netos” mensuales las ganancias por diferencia en cambio, deja algunas dudas a si este criterio también sería de aplicación para determinar el coeficiente aplicable a la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
Como se sabe, la Ley del Impuesto a la Renta señala que el coeficiente para determinar los pagos a cuentas se obtiene de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio
De lo señalado en el párrafo anterior, se advierte que el coeficiente se obtiene de una relación entre el Impuesto a la Renta resultante y los ingresos gravados de tercera categoría; por lo que, en caso no se considerara dentro de los ingresos netos del mismo ejercicio a las ganancias por diferencia en cambio se generaría un aumento en el coeficiente.
Ello conduciría a que el Impuesto a la Renta considerado como numerador de la fórmula se haya calculado sobre una base imponible que contiene las ganancias por diferencia de cambio, mientras que el denominador no incluiría dichas ganancias, lo que no sería razonable y coherente, por lo que entendemos que las ganancias por diferencia de cambio no deben ser excluidas del denominador de la fórmula.
Al respecto, es importante señalar que un criterio similar al expresado ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 018-3-2000 de fecha 16 de enero[1], la misma que fue emitida como jurisprudencia de observancia obligatoria. En esta resolución, el Tribunal Fiscal se pronunció sobre la inclusión del Resultado por Exposición a la Inflación como parte de los ingresos netos para propósitos de la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, a pesar que el Resultado por Exposición a la Inflación no es un ingreso sino un resultado tributario.
En efecto, el Tribunal Fiscal estableció que:
“(…) el sistema de pagos a cuenta mediante la aplicación de un coeficiente se sustenta en una relación entre el impuesto calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, lo cual establece un ratio en función al gravamen que recae sobre el total de las rentas; de considerar el REI a efectos de determinar el impuesto en el numerador y no en el denominador implica que el mencionado ratio se distorsione y se incremente indebidamente el coeficiente”
Como puede apreciarse, el Tribunal Fiscal señala que el Resultado por Exposición a la Inflación no debe ser excluido de los “ingresos netos” para propósitos del cálculo del coeficiente de los pagos a cuenta, a pesar que no es un ingreso sino un resultado tributario.
[1] Criterio que ha sido reiterado en las Resoluciones No. 1172-4-97 y No. 306-2-98.
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